8日，经济合作与发展组织（OECD）发（fā）布了（le）关于数字（zì）经济征（zhēng）税（shuì）方案支柱二下（xià）全（quán）球防税（shuì）基侵蚀解决方（fāng）案的（de）意见征询文件（jiàn），就引入统一的（de）全（quán）球最（zuì）低税额规则（global minimum tax rules）公开征询意见。全球（qiú）最低税额规则旨在通过对跨国（guó）集团实际（jì）有（yǒu）效税率低于最低（dī）税率的差额部分进行征（zhēng）税及其他（tā）措（cuò）施以确保跨（kuà）国集（jí）团（tuán）承担足额税（shuì）负，该规则将与支柱一下（xià）的利润分配规（guī）则一（yī）并用（yòng）于（yú）应对经济全球化与数字化带来（lái）的税（shuì）收挑（tiāo）战。

与OECD数字经（jīng）济征税（shuì）支柱一方案所（suǒ）不同的是，支柱（zhù）一方案（àn）旨（zhǐ）在重塑面向消（xiāo）费者的大（dà）型企业（yè）所适用的利润分配（pèi）规则（zé），而（ér）此次支（zhī）柱二的意见征询（xún）文件提出的全球最低税额（é）规则适（shì）用于所有（yǒu）大（dà）型跨国集团（除非属于例（lì）外情形），因此可能（néng）会给更多企业的带来额（é）外（wài）税负及合规成本。

详细（xì）内容

意见征询文（wén）件内容

2019年5月发布的数字经济工作计划中提出了支柱二全球防税（shuì）基侵蚀解决方案，涵盖以下（xià）两个互相关联的方（fāng）面：

对未充分缴税所（suǒ）得计入股东所（suǒ）得征税，具体（tǐ）包括：

收入归股东规则(Income inclusion rule)：针对公司在境外的分支机（jī）构（gòu）或受控实体所获取的收入，若此项收入在当地适用的有效税率低于最低（dī）要求（qiú），则（zé）股东所在国可以对此征税（shuì）；

转换规（guī）则(Switch-over rule)：作为对收入归股东规（guī）则的补充方（fāng）法，通过在税收协定中引（yǐn）入新条款，针对（duì）境外常设机（jī）构或境外不动产（非常设机构拥有的（de）不动产）取得所得（dé）在当（dāng）地适用（yòng）的有效税率低于（yú）最低（dī）要求的情形（xíng），允许（xǔ）居民国从境外所得免税（shuì）制转（zhuǎn）换为抵免制来进行税收处理；

对造成税基侵（qīn）蚀的款项征税，具体包括：

未充分（fèn）征税款项规则（zé）(Undertaxed payments rule)：若（ruò）关联方收（shōu）款（kuǎn）人取得的款项在（zài）其（qí）居（jū）民国未征（zhēng）税或未充分征（zhēng）税，来（lái）源国（guó）可以对该（gāi）笔款（kuǎn）项进行源泉征税（如预提税），或不允许付款人就（jiù）该笔（bǐ）款（kuǎn）项进行税前（qián）扣除；

应征税规则(Subject to tax rule)：作（zuò）为对未充分征税（shuì）款项规则的补充方法，应征税规则要（yào）求来源国针对收款人（rén）的居（jū）民国未充分（fèn）征税的（de）款项直接征收预提税（shuì），并拒（jù）绝给（gěi）予税（shuì）收（shōu）协定优（yōu）惠。

该数字经济（jì）工作计划留下了一系列待解决的问题。不（bú）过（guò）此次意见征询文（wén）件仅（jǐn）就其中一部分问题进行了具体讨论，主要内容关于收入归股东规（guī）则：若境外分支机构或受（shòu）控实体在当（dāng）地缴（jiǎo）纳（nà）的税款（kuǎn）低于某（mǒu）个最低（dī）税率，由其（qí）总部/股东所在国就（jiù）差（chà）额征税。意见征（zhēng）询（xún）文（wén）件建议该税（shuì）款的计算（suàn）以企业财务（wù）报（bào）表数据为依据，但具体应使用（yòng）单个企（qǐ）业（yè）财（cái）务（wù）报表数据还是集团控股母公司合并后的（de）财务报表数据，仍未有（yǒu）定论。除此以外，对于其他规则意见征询（xún）文件仅询问了（le）是否（fǒu）需（xū）要采取不同方法。

总体而言，意见征询（xún）文件（jiàn）涵盖了三个关键（jiàn）的技（jì）术性（xìng）问题（tí）：

财务报表和税基的确定（dìng）：意见征询文件建议（yì），基于企业财务报表的数据对税会差项目做出调整，以（yǐ）确定企业的实际有效税（shuì）率。对于税会差的调整，需要在（zài）操（cāo）作简便性和（hé）金额的（de）准（zhǔn）确性两方面（miàn）找到平衡点。对于永久性（xìng）差异（如不征税收入、不可扣除的（de）费用支（zhī）出等（děng）），意（yì）见征询文件建议使用折中方（fāng）法，即（jí）从财（cái）务报表数据中扣除部（bù）分此类特定项（xiàng）目。对于暂时性差异（如因收入确认时点不同而导致的税会差异），则建议考虑三种（zhǒng）选择：结转当年多（duō）缴税款用以扣（kòu）减（jiǎn）未来年度的应纳税额，按（àn）国（guó）际会计准则下（xià）的递（dì）延纳（nà）税（shuì）计算方法（fǎ）（而（ér）非依据实际（jì）缴付的税款金额（é）），或者按（àn）年平（píng）均来计算（suàn）。

境外收入和境外税款的混合(blending)：对（duì）于如何判（pàn）定是否足额纳税（shuì），意见征询（xún）文件也向公众咨询对（duì）境外收入和（hé）境外（wài）税（shuì）款最合适的“混合程度”，即应使用跨（kuà）国集（jí）团中（zhōng）单一实体（tǐ）的财务数据、同（tóng）一税（shuì）收辖区（qū）内全部（bù）收（shōu）入和税款的（de）加总额、还是（shì）跨国集（jí）团（tuán）全球（qiú）境外（wài）收入和税款的加总额。具（jù）体征询意见的（de）范（fàn）围（wéi）也包括合（hé）规成本、对税款波动性的（de）影响，以及（jí）实体、辖区之间利润和税款的（de）分配。

不适用支柱二解决方案（àn）的例外（wài）情形：意见征询文件认为在考（kǎo）虑（lǜ）哪些属（shǔ）于例（lì）外情形时，应在确定性（xìng）和（hé）复（fù）杂程度之间作出（chū）权衡取舍。目（mù）前，意见征询文件并未明（míng）确具体行业（yè）或何种税制属于例（lì）外情形，但已提（tí）出一些（xiē）角度（dù）供考（kǎo）虑。例如，是否应基于跨国集团的规模、行业（yè）、或在同一（yī）税收管辖区的实体规模来确定例外情（qíng）形（xíng），以及跨国集团可（kě）能采取（qǔ）的应对（duì）等。

下一步（bù）计（jì）划

在2019年12月2日意见征询期截止后，OECD将于（yú）2019年12月9日在巴黎召开（kāi）公（gōng）众意见征询会，并期望在2020年（nián）1月取（qǔ）得包容性框架成（chéng）员（yuán）国对（duì）方案（àn）基本框架的共识，以（yǐ）便于2020年就两个支柱的征税方案设（shè）计开（kāi）展进一步（bù）技术性研究工作。

注意要点

虽然全球防税（shuì）基侵蚀解决方案属于BEPS第（dì）一项行动计划“应对数字（zì）化经（jīng）济（jì）带来的（de）挑战”的（de）延伸（shēn），但意见征询文件（包括此前公布（bù）的支柱一方案）的适用范围已远远（yuǎn）超过高度数字化企业。这些待讨论的方案旨在解决更多（duō）经营（yíng）活动与利润被转移至（zhì）税收洼地的问题，对所有从事跨境业务的企业都可能产生（shēng）影响。

包（bāo）容性框架成员国对支柱二方案可能采取不同态度，但是成员国（guó）普遍认同支柱一和支（zhī）柱二需要同时推进。因此，OECD致力于（yú）同时推进两个（gè）支柱方案（àn）。一些包容性框架成（chéng）员（yuán）国认为所有所得都应按最低税率征税，而（ér）有些成员国则认（rèn）为应给（gěi）予（yǔ）各国一定的（de）灵活度来设（shè）定（dìng）需（xū）额外征税的最低税率。支（zhī）柱一方（fāng）案要求在各（gè）个（gè）国家之（zhī）间分配（pèi）税收（shōu），因此需要（yào）取得多数国家的支持，但支（zhī）柱二（èr）方案则可以在（zài）一部分国（guó）家中推行。

意见（jiàn）征询文件需要获得包容性框（kuàng）架成员国（guó）的一致意见，确定（dìng）全球最低税额规则下的最（zuì）低税率（lǜ）是关键问题。不过，此次意见征询（xún）文（wén）件并未就该问题进行讨（tǎo）论。此（cǐ）外，收（shōu）入归入（rù）股东规（guī）则（zé）与其他（tā）规（guī）则之间的协调也（yě）是需要重点考量的范围。

支柱二的具（jù）体方案还在征询意见（jiàn）和研究阶段，中国是否最终（zhōng）会采纳支柱二中的全部方（fāng）案尚未可知。收入（rù）归股（gǔ）东（dōng）规则将主要影响中国（guó）“走出去”企业，如果最终在中国（guó）采纳，在落实过程中需要考虑如何与中（zhōng）国企（qǐ）业所得税法下的受（shòu）控外国公司规定互相协（xié）调（diào）。而（ér）未充分征税款项规则和应征税规则与中（zhōng）国企业向（xiàng）境（jìng）外关（guān）联方支付费用相关：如（rú）果相（xiàng）关款项的收款方在（zài）其（qí）居民（mín）国缴纳的税款（kuǎn）低于某（mǒu）个最低税率，可（kě）能造成中国（guó）支（zhī）付方（fāng）不能在税前扣除（chú），或者中（zhōng）国税务机关对（duì）该支付款项征收额（é）外税（shuì）款，因此这两个规则将对（duì）“走进（jìn）来（lái）”跨国企业会有（yǒu）较大影响（xiǎng）。

数（shù）字经济征税两（liǎng）个（gè）支柱下的（de）方案以及彼（bǐ）此之（zhī）间的协（xié）调，都具有一定（dìng）的复杂性（xìng）。我们建议企业（yè）及时审视（shì）数（shù）字经（jīng）济征税方（fāng）案可能（néng）给整体税负和（hé）合规成本带来的影响，并审视上述未有定（dìng）论的问题，积极向我国政（zhèng）府或OECD反馈企业意见，以推动全球各国尽快达成（chéng）一致且（qiě）可持续（xù）推行的（de）共识。